精工细作 步步为赢—房地产项目建设的财税处理（二）

项目建设是房地产开发的核心环节，它囊括了项目策划、项目准备、项目施工和项目验收的全过程。在此过程中，房地产企业不仅需要与土地、环保、消防、人防、规划、建设等行政管理部门进行密切联系，还需要涉及项目设计、工程预算、工程招标、资金管理、成本核算、质效控制等重要的经济业务。就财税管理而言，本阶段的工作重点和难点在于项目成本的归集、分配、结转和涉税事务的管控。有鉴于此，笔者认为在准确认识房地产开发建设阶段财务核算要求的基础上，如何适当设置涉税风险监控点并适时把控和消除涉税风险，应作为本阶段房地产开发企业防范财税风险的核心。

“三费”并非规范称呼，是笔者将前期工程费、基础设施费用和开发间接费用归纳合并后的统称。因这三项成本核算项目在费用归集与分配上比较相似，所以笔者将“三费”的财税处理在此统一讨论，以期帮助读者归纳重点、理清思路。

前期工程费和基础设施费

①  能分清成本核算对象的，应将发生额借记 “开发成本—核算对象—前期工程费/基础设施费—具体核算项目”科目，贷记“银行存款/应付账款”等；

② 不能分清成本核算对象的，应设置“开发成本—前期工程费/基础设施费—具体核算项目—待摊成本”中间科目归集相关费用，然后再选用占地面积法、建筑面积法或预算造价法将待摊费用分摊至具体核算对象，借“开发成本—核算对象—前期工程费/基础设施费—具体核算项目”，贷“开发成本—前期工程费/基础设施费—具体核算项目—待摊成本”。

③ 在没有确实理由的情况下，前期工程费和基础设施费应采用统一的分摊方法；有充分理由证明各具体项目分别采取不同分摊方法更合理的，也可分别采用不同的分摊方法。

某房地产开发公司取得A地块，分二期开发，一期建筑面积共计8万平方米，二期建筑面积共计12万平方米。报批报建费（两期一起）21.2万元，设计费（两期一起）106万元，一期围栏费66.6万元，发生一期“三通一平”费用111万元。

开发间接费用

开发间接费是指房地产开发企业内部独立核算单位为直接组织和管理开发产品的开发建设而发生的各项费用。与前期工程费和基础设施费不同，开发间接费用无法直接计入成本核算对象，必须进行分摊。为核算方便，实操中应首先将其发生额记入“开发成本—开发间接费用”科目，（借“开发成本—开发间接费用”，贷“银行存款/应付职工薪酬/累计折旧/长期待摊费用等”）；费用归集后，每月终了应按照适当的分配标准对开发间接费用进行分配，再最终分配计入各开发对象的成本，其分摊方法与前期工程费和基础设施费基本相同。对于开发间接费用的归集和分摊应着重关注以下两方面问题：

期间费用是指企业为组织和管理整个经营活动发生的不能计入特定核算对象的成本，而应计入发生当期损益的费用。开发间接费用与期间费用的区别类似于工业企业的制造费用和期间费用，对于房地产开发企业，除了周转房摊销之外（计入开发间接费用），其余费用的划分是以有无开发现场机构来确定的，如果开发企业不设立现场机构，由公司定期或不定期地派人到开发现场组织开发活动，所发生的费用应直接并入管理费用。

一般情况下，土地开发、房屋开发、配套设施和代建工程，均应分摊开发间接费用。为简化核算，对不能有偿转让的配套设施可以不分摊开发间接费用（因这部分费用最终需要采用统一标准计入开发对象）。需要注意的是，除开发产品外，如果房地产企业同时开发应计入投资性房地产或固定资产的房屋，这部分房屋也应分摊开发间接费用。

在企业所得税和土地增值税相关规定中，同时明确提及的费用分摊原则有占地面积法和建筑面积法，按照“三费”的核算内容和核算特点，为统一企业所得税与土地增值税的处理方法，笔者建议在计算 “三费”分摊时，除直接可计入相关核算对象的直接开发成本外，对需要分摊的公共性“三费”采用建筑面积法进行分摊。

建筑安装工程费包括土建工程费、安装工程费和装修工程费等，是指列入建筑安装工程施工图预算项目内的各项费用（含设备费、出包方向承包方支付的临时设施费和劳动保险费），甲供工程还应包括相应的甲供材料、设备款。建筑安装工程费与“三费”的区别主要体现在费用分摊方法的选择上。实务中，采用建筑面积法分摊“三费”是税务部门和企业普遍可以接受的方法，然而建筑安装工程费用分摊方法的选择，常常成为税企争论的焦点。

根据国税发[2009]31号文（简称“31号文”），在企业所得税的处理上，建筑安装工程费分摊除了建筑面积法，还可以采用直接成本法和预算造价法进行分配；然而在土地增值税的处理上，直接成本法和预算造价法却是较具争议的分摊方法。根据国税发[2006]187号[1]（简称“187号文”）第四条第（五）款，“属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额”。因文件并未明确“其他合理方法”的具体范围，造成部分税务机关在实操中对政策把关偏严，仅认可建筑面积法的分摊方法。

笔者认为，随着经济发展，房地产开发企业在项目开发中越来越关注使用者的配套体验感，在同一报建项目中往往存在多种功能不同的产品，这些产品在设计结构、建筑规范及竣工要求上可能存在较大的差异，从而使得单位造价的差异较大。采用简单的建筑面积法，明显无法满足房地产差异化核算的要求。

有鉴于此，笔者建议在实操中着重关注如下风控环节：

首先，在立项初期做好各类型开发项产品的独立设计概算和施工图预算工作；

其次，在实际施工核算过程中尽量细化直接费用的核算，减少待摊费用的金额；

最后，土增税清算前做好与主管税务部门的沟通，提交充分的证据材料说明开发项目在设计、结构、预算、结算、验收等方面的差异，以期获得税务部门的认可，其实无论是187号文还是91号文[2]（国税发[2009]91号），土增税采用除建筑面积法以外的其他合理分摊方法进行公共费用分摊的大门从未关闭过[3]。

综合以上，笔者认为，房地产企业同一项目中建造房地产类型差异不大时，可采用建筑面积分摊法分摊共同费用；当同一项目中建造房地产涉及商业综合体、写字楼、住宅等多种类型产品时，可采取工程预算造价法对公共建筑安装工程费进行分摊，分摊公式为：

某项工程实际建安工程费＝工程标价×某项工程预算造价÷各建造项目预造价之和。

（全文完）